基于公司治理的内部审计研究
简介：【摘要】本文分析了内部审计在认识和实际运作中的误区，并就内部审计和公司治理的关系以及公司治理中的内部审计约束机制进行了论述，在此基础上提出了完善与发展我国内部审计的战略对策。
【关键词】 公司治理 内部审计 审计委员会
公司治理结构中的审计约束机制由外部 ...
【摘要】本文分析了内部审计在认识和实际运作中的误区，并就内部审计和公司治理的关系以及公司治理中的内部审计约束机制进行了论述，在此基础上提出了完善与发展我国内部审计的战略对策。
【关键词】 公司治理 内部审计 审计委员会
公司治理结构中的审计约束机制由外部审计约束和内部审计约束两方面的内容组成。外部审计约束是指由民间审计机构—会计师事务所进行的审计约束，而内部审计约束是指由公司内部设立的独立审计机构所实施的审计约束，内部审计约束在公司制度安排中担任内部管理监控的角色，它提供了对一个实体的董事会和管理当局的合理保证，良好的内部审计约束是实现公司治理目标的重要保证，在此，本文着重研究公司内部审计约束。
一、有关上市公司内部审计的理解误区
针对我国上市公司内部审计的定位、机制体制等问题，还存在很多认识和实际运作的误区，主要体现在：
（一）割裂内部审计与公司治理的关系
我国上市公司内部审计面临的问题是：内部审计尚未与公司治理相结合，成为公司治理的有机部分。长期以来，人们过多地关注内部审计的职能、范围、方法的发展与变化，而忽视了内部审计在公司治理中的地位与作用，导致公司治理与内部审计关系的割裂。实际运作中存在的误区主要表现在以下两个方面：1.置内部审计机构与其他职能部门平行的地位，其独立性、客观性及权威性难以得到应有的保证。原因就在于将内部审计视作一种管理活动，并未纳入公司治理；2.内部审计的主要职责仍是“查错防弊”，而不是对公司管理做出分析、评价和提出管理建议。管理审计尚未得到广泛的开展。
（二）重外部监管，轻内部控制
对于上市公司筹资规模与盈利能力的失衡，信息披露的缺陷等等问题，人们往往过多地关注外部监管，即将监督的重心放在董事会和社会审计部门，却忽视了内部控制体系的建设。但由于受诸多条件的限制，外部监管“越位”与“缺位”大量存在，加之滞后性特点，上市公司外部监管质量不高；同时，上市公司缺失有效的内部控制、尤其是忽视内部审计监督的作用，直接影响了上市公司的监管效果，众多案件的发生都证明了这个事实。
（三）混淆审计委员会与内部审计的功能
2002年1月中国证监会颁布的我国第一部公司治理准则—《上市公司治理准则》中规定，上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议，设立审计委员会等专门委员会，但该准则却并没有涉及内部控制(内部审计)方面的内容，使得该准则自诞生之日起便带有明显的缺陷。同时，在《审计法》和2003年中国内部审计协会制定的《内部审计基本准则》中指出，审计委员会的职责之一是负责内部审计与外部审计之间的沟通。但是对于审计委员会和内部审计的关系并未进行明确界定。实际结果是，不少公司和人员不正确地将审计委员会定位于内部审计，而忽视两者不同的隶属关系和职责内容。一般而言，审计委员会以及管理当局、内部审计和外部审计是完善公司治理的四大基石，也是监控财务信息真实性的关键环节。
二、公司治理与内部审计的关系
关于公司治理与内部审计的关系，王光远、宋常等多数国内学者展开了研究且普遍认为，内部审计是现代公司治理的一部分，并且内部审计、内部控制与公司治理之间存在互动关系(程新生、杨有红、缪艳娟等)。正如内部审计是内部控制的一部分又反过来评价内部控制的有效性，内部审计既是公司治理的一部分，同时又参与到治理有效性的审计之中。由此，基于公司治理而产生了诸如治理审计、战略审计、风险管理审计等新型的内部审计业务(李维安、时现、刘实、张伟等)。IIA因此强调：“在许多方面，内部审计是两种主要的治理活动—监督风险和确保控制有效的一线行动者(frontline-player)，是公司治理中审计委员会的‘耳目 ’…内部审计在公司治理中的作用包括监督、评价和分析组织的风险与各项控制；复核并证实信息可靠并符合相关政策、程序与法律。协助管理者向董事会、审计委员会、以及执行管理机构提供风险防范以及治理有效的保证。以及，对于有助于组织改善的任何方面提供建议以完善过程、政策与程序。”
从西方发达的市场经验看，内部审计作为实现内部控制的关键因素，是公司治理结构的有机组成部分。内部控制的发展离不开公司治理的推动，公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保障。后安然时代，各公司董事会更加重视内部审计与公司治理的良性互动关系。
三、公司治理结构中的内部审计约束机制
公司治理结构的关键是在企业内部形成一个相互制衡的组织框架。在英、美等股权非常分散的国家普遍实行以审计委员会为核心的模式，在这种模式下，公司只设有股东大会和董事会，不设监视会，审计约束功能主要是通过在董事会下设立的完全由外部独立董事组成的内部审计委员会来行使。审计委员会是董事会的重要组成部分，其成员既是董事会成员，有权参加董事会会议并享有议案表决权，同时又具有相对的独立性。审计委员会代表董事会对经理层进行监督和约束；在德日等股权非常集中的国家，公司设有股东大会、董事会和监事会，而不再在董事会中设立审计委员会，审计约束职能主要通过在股东大会下设立的监事会来行使。在监事会制度下，监事会虽然具有较高的地位和较大的监控权力，能够更好地代表股东利益，但董事会所代表的法人所有权对经理层的制衡机制却未通过设置审计委员会来更好地加以维护，与外部监督形式之间也缺乏必要的联系。
在我国上市公司中，国有股权比较集中，公司组织结构形成股东大会，董事会和监视会三足鼎立，2002年1月证监会颁布的《上市公司治理准则》中，正式提出要在上市公司的董事会中设立审计委员会，审计委员会是上市公司的一个内部监督机构，主要负责上市公司有关财务信息披露和内外部审计以及内部控制过程等的规范和监督，降低上市公司的经营和财务风险。审计委员会对加强上市公司的财务监督、提高信息披露质量和完善公司治理发挥着重要的作用。因此，我国公司治理审计约束机制就在原先监事会模式的基础上又引入了审计委员会模式，形成“监事会+审计委员会”的模式。
世界各国在公司治理结构设计中，内部审计的管理模式按隶属关系的不同大体可分为四类：一是隶属于董事会或审计委员会；二是隶属于监视会；三是隶属于总经理或总裁；四是隶属于主管财务的副总经理或主计长（controller）。从审计的独立性和有效性的角度来讲：1.保持内部审计约束部门的独立性，是内部审计约束机制得以有效运行的根本保证2.内部审计机构的地位越高，其监督约束作用和信息反馈作用就越能得以充分发挥。从理论上讲，第一种组织模式最佳，它能最大限度地保证内部审计的独立性，实现其客观性，从而充分发挥内部审计在公司治理中的作用。
四、完善与发展我国上市公司内部审计的主要方略：基于公司治理的思考
随着外部环境的不断变化，强化内部控制、改进风险管理、完善公司治理的要求越发强烈，内部审计的局限性也越发凸显。因此，正确认识并重视内部审计在公司治理中的特殊地位和重要作用, 注重内部控制制度的建设，改进和发展内部审计，以促进内部审计与公司治理的良性互动,已成为现代企业管理中十分重要的问题。
（一）明确内部审计的性质与定位
内部审计在企业经营管理中处于极其重要而又特殊的地位。企业所设定的目标是一个企业的各个组成部分努力的方向，而内部审计及内部控制组成要素则是为实现或达成该目标所必需的条件。要确保内部控制制度被切实地执行并收到良好的效果，并能够随时适应外部环境的变化，就必须加强对内部控制的有效监督与客观评价。内部审计既是企业内部控制的重要组成部分，也是监督与评价内部控制其他部分的主要力量，因而其在强化内部控制方面应当发挥不可替代的积极的作用。不仅如此，在现代企业经营管理中。随着外部环境变化、各种风险增多、公司治理加强及内部组织重整，内部审计工作还应在改进风险管理和完善治理结构等方面发挥审查、评价及促进作用，由此也赋予了内部审计人员更重、更多的职责和使命。这正如美国著名的内部控制专家迈克尔.海默教授(Michael Hammer)所指出的：“内部审计机构应将自己视为公司的一种资源。在帮助管理当局更有效地达到预期控制目标的过程中发挥作用，内部审计师的使命将从简单的‘我们实施审计’向‘我们帮助创建一些程序，以期达到组织成功所需要的内部控制水平’的方向发展。”
事实上，内部审计的作用不仅在于监督和评价企业内部控制活动，还在于帮助组织进行“软控制”环境的营造，成为内部控制过程设计的顾问，建议并督促管理当局建立健康积极的组织文化，使其成员能自觉地把行为准则和职业道德放在首位，共同致力于组织目标的实现。国际内部审计师协会(IIA)在其制定并修订的《内部审计实务标准》及《职责说明》(2001年)中认定：“内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于增加价值和改进组织的经营。它通过系统化、规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和管理过程的效果，帮助组织实现其目标。”这是目前较为权威的关于内部审计的界定，也是未来内部审计职业发展的方向。
（二）变革内部审计的管理模式
内部审计工作的组织系统是企业内部控制体系的有力屏障。内部审计的组织模式及职权必须符合上市公司的结构要求，以为内部审计工作的有效开展奠定坚实的基础。
鉴于我国上市公司的实际状况，对内部审计机构的隶属关系，有两种比较合理的选择：一是由监事会领导。二是隶属于董事会。从理论上讲，监事会有更大的权利行使所有者赋予的监督权，董事会则有更大的权利行使决策权。作为保护所有者权益的内部审计，行使监督权应归于监事会的领导，以在公司内部形成一个完整的监督系统。这种机构设置的前提是公司监事会有充分的权力与能力行使所有者的监督权。考虑到我国上市公司监事会存在监督权的行使缺乏力度，一股独大使监视会“形同虚设” 等问题，在内部审计机构设置上，可以采取另一种模式，由董事会下设审计委员会，组织领导内部审计工作。审计委员会负责监督和指导内部审计的工作，内部审计成果直接向审计委员会汇报；负责针对内部审计报告的内容及时地与管理者进行沟通，避免管理者与内部审计师的正面冲突，确保内部审计的独立性和客观性，并保证其有足够的权威对治理过程本身做出评价。此外，在公司治理框架下，由审计委员会来选择会计师事务所，负责与独立审计师沟通，包括商定合理的审计费用，这样就大大削弱了审计方和管理当局之间的合谋可能，有助于促成规范的业务委托关系，使外部审计以外部治理的身份对管理者层面的监督起到比较好的约束作用，达到内部审计与外部审计联合治理的最佳效果。而审计委员会主席可以通过定期约见外部与内部审计人员，并在委员会开会时请他们参加，加强相互之间的沟通，营造浓厚的合作氛围。
（三）强化审计委员会的监督职能
审计委员会的职能主要是通过一系列运行机制来保证公司进行有效的内外部审计活动，提高内外部审计活动和公司内部控制的质量和效率。审计委员会通过参与董事会的相关活动，保证公司董事会对外公布的财务报告及其相关信息的真实性、及时性和完整性。审计委员会必须引入独立董事制度。独立董事担任审计委员的主要目的在于，审计委员会是从一种公正客观的角度行使其职责，能够站在一种独立的立场做出正确的判断，而不受公司内部董事长期形成的内部习惯性思维的局限。独立董事的身份为审计委员会的独立性创造了条件，在审计委员会中引入独立董事制度对强化其监督职能具有重要的意义。另外，我国证监会颁发的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见(征求意见稿)》指出，上市公司董事会成员中应当有1/3以上为独立董事，其中应当至少包括一名会计专业人士。审计委员会的董事大多是由具有财会专业知识和丰富经验的人士担任，他们的专业知识弥补了原董事会成员知识结构的不足，提高了工作效率，而且有助于识别公司所面临的各种财务风险和经营风险，从而对公司发展做出正确的决策。
（四）扩大内部审计的职能及作用
随着现代企业制度的建立，外部制约机制的加强，内部管理水平的提高，会计信息化的普及，账面资料的错误弊端将会日趋减少，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为企业内部的管理、决策及效益服务，内部审计的职能作用也应从审查和监督向评价与咨询方面拓展。内部审计也不会只局限于财务领域，它将扩展到企业经营管理的各个方面。因此，内部审计人员的定位应从以监督为主的角色向以评价、咨询与监督并重的角色转变，突出内部审计“内向性服务”的特点，开拓内部审计更加广阔的生存与发展空间。
（五）改变内部审计的方法和方式
内部审计应该突破单纯的、事后审计的传统方式。内部审计工作将不局限于事后监督，还应在事前预防和事中控制中发挥积极作用，从而对企业内部控制进行全过程、全方位的监督和评价。
随着计算机技术的发展及其在企业中应用水平的提高，通过在企业内部建立一个完善、高效的审计信息化系统和审计操作平台，逐步实现审计过程的三个转变，即从单一的事后审计转变为事后审计与事中审计、事前审计相结合，从单一的静态审计转变为静态审计与动态审计相结合，从单一的现场审计转变为现场审计与远程审计、非现场审计相结合。在审计的技术方法上也将向以利用计算机和信息网络为主的方向转变。通过全过程的审查、监督与评价（包括利用统计抽样、数理统计、经济计量模型等量化分析评价方法），找出薄弱环节和存在的问题，提高审计工作的效率与效果，帮助企业完善内部控制，强化经营管理，更好地适应企业未来发展的需要。
内部审计的实施也应从单纯依靠内部审计人员的力量向内部审计与外部审计相结合的方向发展。内部审计与外部审计的协调，是指为减少重复审计，提高审计效率，内部审计机构与会计师事务所、国家审计机构在审计工作中的沟通与合作。上市公司内部审计应从单纯依靠内部审计人员的力量转变为寻求内部审计与外部审计工作的合作协调关系，如利用外部审计工作成果、相互交流审计报告和管理建议书、在具体审计程序和方法上相互沟通等等。这既有利于缓解内部审计人员少而任务重的矛盾，又可以充分利用内部审计的反馈机制，以提高内部审计工作的效率与质量。只有内部审计与外部审计相互结合起来，并互动地发挥作用，才能保障整体企业契约机制的有效运行。
（六）提高内部审计人员的素质
企业经营环境的日益复杂和竞争的更加激烈，对内部审计人员的素质提出了更高的要求。内部审计人员不仅需要精通财务会计，还需要适当了解其他业务领域，掌握相关知识与技能，以便更好地实施审计并为企业管理服务。随着内部审计工作由财务领域向经营管理领域的渗透与扩展，内部审计人员的构成也应该趋向多元化，不仅要有懂财务及审计的专业人才，还应配备精通各项相关业务的专门人才，聘请有丰富经验和较高业务水平的人员充实内部审计部门，以适应审计领域日益拓展的需要，使内部审计机构在现代企业制度下发挥更大的作用。
（七）加强内部审计的行业管理
由于各单位内部审计机构的设置、内部审计人员的配备、内部审计程序与方法的建立、内部审计标准的制定，以及内部审计质量的监督等均未统一，不利于内部审计工作的正常开展及其作用的充分发挥，因此，应加快各级内部审计协会的组织建设与制度建设，尽快设立和完善地方性或区域性内部审计协会，建立健全中国内部审计新的行业管理体制，对内部审计机构和内部审计人员进行行业自律管理，指导和监督内部审计工作的开展，使我国企业的内部审计工作由行政型的法规强制管理、分散管理，向社团型的行业自律管理、集中管理转变。
（八）完善内部审计的工作规制
国家审计署已于2003年3月发布了《审计署关于内部审计工作的规定》，该规定于5月1日起施行；中国内部审计协会也于2003年4月印发了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》及十个具体准则，并于6月1日起施行。它们的颁布与施行是完善与发展内部审计工作规制的重要举措。当然，从内部审计现状及未来发展角度分析，这些规制还远不能满足实际需要，尚需在实践中紧密结合未来发展变化情况，并积极借鉴国外先进或成功的经验与做法，紧密结合上市公司内部审计机构的设置、内部审计人员的配备、内部审计程序与方法的建立、内部审计标准的制定，以及内部审计质量的监督等问题，不断加以总结改进充实提高， 寻求各法律法规的协调与统一，以制定出较为健全有效的我国内部审计规范体系，通过具体规制强化内部审计的地位和责任，确保上市公司内部审计工作的正常开展及其作用的充分发挥。最终实现企业内部审计的制度化、规范化、职业化及国际化！
主要参考文献：
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[9] 王光远 消极防弊．积极兴利．价值增值《财会月刊》2003
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