【中文摘要】 俄罗斯与中国同属于转型经济国家，两国的会计制度都脱胎于苏联时期传统的会计模式，对会计国际协调都表现出了积极的姿态。对于具有相似背景问题的研究，会更有利于发现和解决问题。1998年3月，俄罗斯正式颁布并开始实施转向国际财务报告准则的会计改革计划。本文从俄罗斯会计改革计划的提出、目标、主要内容、措施以及执行结果等方面，对俄罗斯会计国际协调进行一个较系统的研究，以期为我国的会计国际协调提供一些有意的借鉴。

【关键词】  会计国际协调 俄罗斯 问题与启示

 

　　早在经济体制改革之初，俄罗斯就确定了会计和统计制度应借鉴国际经验的国家计划^（1）。但是正式提出俄罗斯会计制度应与国际财务报告准则相协调则是在《与国际财务报告准则相协调——俄罗斯会计改革计划》发布以后。

　　在经济体制改革之初，俄罗斯即确立了市场经济条件下的会计与统计制度应向国际惯例过渡的要求。1992年1月，俄罗斯联邦最高委员会发布指示《关于会计与统计制度与国际惯例接轨的规定》，要求对苏联计划经济模式下的传统会计与统计制度进行根本性变革，按照国际经验建立俄罗斯统一的财政经济统计指标体系和经营主体适用的会计核算制度^（2）。经过几年的发展，俄罗斯在会计改革上取得了一定的进展，96年颁布俄罗斯第一部会计法，94年开始陆续发布一些会计准则，如《会计政策》、《建造合同》、《财务报告》和《存货》等。但是到1997年，结合国内政治经济形势认为，“会计改革进程总体上落后于国家经济改革的发展进程”。为此，俄罗斯联邦总统在1997年3月6日的国情咨文^（3）中指出，“会计制度是促进投资和改善企业管理质量的必要条件，现行的会计制度陈旧过时，不能为管理者、所有者和投资人提供必要的信息，向国际财务报告准则过渡已经谈了五年，但却没有什么成效。”4月3日总统签署命令，要求政府必须在当年9月1日以前制定和颁布方案，从1998年开始向国际财务报告准则转变。经过近一年的酝酿，1998年3月俄罗斯联邦政府出台《与国际财务报告准则相协调——俄罗斯会计改革计划》，正式开始了俄罗斯与国际财务报告准则相协调，与市场经济相适应的全面会计改革。

　　《与国际财务报告准则相协调——俄罗斯会计改革计划》提出的会计改革目标是建立俄罗斯符合市场经济要求，符合国际财务报告准则要求的俄罗斯国家会计制度。会计改革的主要内容被确定为是：1）完善会计立法；2）制定会计准则；3）提供方法保障（解释、方法指南和建议）；4）进行人员培训（建立职业界、开展会计人员培训、提高会计人员的职业技能）；5）开展国际合作。

　　其中最关键的因素被认为是制定新的会计准则，修订已经发布的会计准则。要求会计准则的制定能够为以投资者为首的会计信息使用者提供有用的会计信息；会计准则的制定由以核算过程为导向转为以财务报告为导向；保证俄罗斯会计准则的国际协调化。同时指出，国际财务报告准则要在权衡的基础上使用，准则制定要注意会计制度发展的稳定性，保持会计制度与税收体制的协调。计划在2年内制定和发布包括国际财务报告准则基本内容的俄罗斯会计准则体系。

为实现上述目标，制定的改革措施主要有：

表1 俄罗斯会计改革主要内容与措施

	具体措施	预计完成时间	实际完成时间
完善会计立法	制定会计法修改草案	1999．12	2002年3月修改
制定会计准则	制定（修订）22条会计准则	2000年	尚在制定中
	修订企业财务报告编制条例	1998．9	1998．10
	修订合并会计报表编制条例	1998．9	1999．5
	翻译国际财务报告准则及其术语表	1998．3	1999年
提供方法支持	制定会计准则方法指南、解释和建议	－	－
	制定适用于小企业会计核算的典型建议	1998．8	1998．12
	修订会计科目表	1998．12	2000．10
组织人员培训	对总会计师进行职业会计师资格认证	－	－
	制定职业道德规范	1998．8	1999．5
	编制学习材料	－	－
	制定会计人员教育和培训计划	－	－
开展国际合作	成立会计制度改革国际中心	1998．6	1998．2
	加入国际会计准则委员会	1998年	没有职业组织加入
	与国际和国家职业组织进行协作	－	－
	与独联体国家会计方法协调委员会协作	－	－

针对会计改革的五个主要内容，俄罗斯财政部制定了详细的措施，从修改会计法直到编制国际财务报告准则的学习材料。会计规范的制定和修改包括准则、解释、会计科目、会计原始资料、会计账务处理程序等各个方面。但是，计划的本身也存在着内部的不协调性。如会计科目表一般应待准则发布完成后予以修订，可是计划中要求先于会计准则制定之前完成。计划设计本身的缺陷，是导致计划无法完成的一方面原因。

　　俄罗斯会计改革计划没有按期完成，上述措施大部分都被延期（如上表所示）。作为各项规范立法基础的会计法在计划最后期限的两年后才完成修改，俄罗斯原计划用两年时间完成的包括国际财务报告基本要求的22个会计准则，到计划结束日期（2000年底）只完成了11个。但是通过整个改革计划的实施，俄罗斯也基本构建起了适应市场经济要求的会计法律规范体系，把国际财务报告准则作为国家会计发展的基本工具，确定了会计满足市场经济要求，保持与国际财务报告准则的协调，为信息使用者提供反映企业财务状况和经营成果的会计信息的发展方向。

　　针对于未完成的计划，政府制定了一个补充措施《2001－2005年实现会计改革计划的措施》。主要包括：结束会计准则的制定工作，使俄罗斯的会计准则完全符合国际财务报告准则的要求，建立会计制度与税收体制相互协调的机制，鉴于1998年的会计改革计划中没有明确国际财务报告准则在俄罗斯的具体运用，造成企业编制的会计信息相互不可比，有的企业按俄罗斯会计准则编制财务报告,有的企业按国际财务报告准则编制财务报告，因此要求财政部制定出方案，从2005会计年度起，在俄罗斯或国际资本市场上市的所有开放式股份公司按国际财务报告准则编制合并会计报表；其他公司（未上市的开放式股份公司、封闭式股份公司、有限责任公司）按俄罗斯会计准则编制个别财务报告。这项补充措施也没有完全落实。首先，会计准则的制定没有结束，会计准则仍在制定中，但目前为止，仅制定完成20条会计准则，准则也没有完全符合国际财务报告准则的要求，正如2004年《会计中期发展远景纲要》中所指出“现行的会计和财务报告制度不能充分提供有质量的、可靠的会计信息”。政府关于上市开放式股份公司从2005会计年度起按国际财务报告准则编报合并财务报表的计划没有落实。用立法形式规定使用国际财务报告准则编报合并会计报表的《合并会计报表法》草案稿仍在讨论中。

　　2004年财政部在《会计中期发展远景纲要》中对会计的进一步发展做出了总体规划，其中主要内容涉及确认国际财务会计准则在俄罗斯的法律地位，明确国际财务报告准则的使用机制，指出会计进一步发展的本质在于扩大国际财务报告准则在俄罗斯的使用，以实现会计制度服务于经济的职能，并初步计划到2007年所有在俄罗斯资本市场公开上市筹集资金的组织（如开放式股份公司、投资公司等）统一使用国际财务报告准则编制合并财务报表（除在国外上市的组织），到2010年所有在俄罗斯和国外资本市场上公开上市的组织统一按国际财务报告准则编制合并财务报表。俄罗斯的会计国际协调化将会进一步发展。

　　（一）没有考虑政府机构、职业以及会计人员的实际能力以及准备的充分程度，急于在一个较短的时间内完成包括实践、理论、教育等各方面的会计改革。

　　会计制度的发展受经济环境的影响，同时也应该符合经济发展水平的要求。没有对外部经济环境进行分析，没有考虑国内的适应能力，而要在一个“被压缩了”的期限内完成包括国际财务报告准则主要内容，涉及到会计理论、实践和教育等各个方面的会计改革计划，首先要求准则的制定者对俄罗斯国内的经济环境和会计实践有充分的了解，同时又要对国际财务报告准则的运用具有丰富的经验和知识。俄罗斯会计职业界当时还刚刚起步，对于市场经济条件下的会计核算缺乏足够的经验。另外，计划的执行要求有大量的财力和物力保证，1998年的金融危机，俄罗斯政府无力顾及会计制度的构建，会计改革计划没有得到俄罗斯政府的经费支持也是一方面原因。因此，俄罗斯在人力、财力、物力方面的条件都不具备，结果是部分计划推迟完成，部分计划没有完成。另外，如前所述，计划内部的不协调也是导致计划无法完成的一个重要原因。不顾国家的经济实际，不考虑企业界、会计职业界以及政府部门的实际能力，片面强调会计的发展，只能破坏会计准则体系，使得准则之间相互矛盾，经常变动，也降低了形成的财务信息质量。

　　（二）与税收体制改革不协调

　　会计改革与税制改革，包括税收法规与俄罗斯税法典的制定，缺乏应有的联系（如对折旧的计算、市场价值的计量等的规定上）。传统上俄罗斯企业会计报表的主要使用者是国家机关，包括税务局、统计局、行政主管部门等。尤其是在国家强大的税收征管政策下，企业会计核算变成了唯一用于计算企业税负的工具。财政部最近几年的会计改革对此作了很多努力，改变会计准则的纳税目标导向，转而为企业各方面利益相关者提供真实的会计信息。由此产生会计制度与税收制度很大的差异。会计准则与税收法规缺乏应有的协调，企业为计算税收，要对会计报表形成的数据进行大量的调整，造成不必要的支出，一些企业干脆就直接按税法规定进行核算，而不使用国家会计准则，再加上对于会计制度执行、会计报表质量监管不力，弱化了财经纪律，使企业会计报表形成的会计信息可比性下降。俄罗斯虽然在各个版本的法规纲要中都强调应实现会计制度与税收制度的协调，但仍然没有切实的措施。

　　（三）教育和培训质量不高，会计人员、包括政府部门、职业组织对国际财务报告准则的运用缺乏经验，对于准则中概念、原则和要求的理解还仅停留在表面。

• 标签:
• 研究
• 协调
• 国际
• 会计
• 俄罗斯