三、审计服务协议的有关条款不为证券监管机构接受的风险
为了明确双方的权利和义务，在美上市公司分别与为其提供审计服务的境内、境外会计师事务所签署了审计服务协议。通常，审计服务协议均订有保密条款，约定会计师事务所对委托方提供的资料负有保密义务，不得向第三方提供审计工作底稿等资料。同时，上述保密义务也不是绝对的。比如有的审计服务协议会明确约定，会计师事务所向监管机构等提供有关资料并不违反保密义务。特别是，部分在美上市公司还通过在审计服务协议中明确约定或者另行签署补充协议的方式，明确承认PCAOB有权要求会计师事务所提供审计工作底稿和其他有关资料。
从理论上讲，PCAOB的检查权在性质上属于国家行政权，对已经登记的会计师事务所具有普遍约束力，而审计服务协议不过是私人主体之间的合同，只对绵约双方具有约束力。根据“私人权利不能对抗国家权力”的一般原理，无论审计服务协议是否明确约定会计师事务所可以向PCAOB等境外监管机构提供审计工作底稿和其他有关资料，都不会对PCAOB的法定权力以及会计师事务所的法定义务严生任何影晌。因此，审计服务协议对会计师事务所的保密义务作出例外规定不仅没有必要，而且还会使我国证券监管机构担心我国会计师事务所会据此不再遵守我国有关法律法规，不再接受我国有关主管部门的监管，进而可能对此提出异议，并可能会建议在美上市公司和有关会计师事务所修改审计服务协议。
四、应对措施
针对以上几个方面的法律风险，笔者建议，在美上市公司和有关会计师事务所考虑采取以下几个方面的应对措施。
1.在美上市公司和有关会计师事务所应依法加强保密和档案管理工作。为了切实履行保守国家秘密和保护档案的法定义务，在美上市公司和有关会计师事务所应当依据《保守国家秘密法》和《档案法》等法律法规，结合其业务和经营活动的实际情况，建立健全有关规章制度，对文件、资料的保密范围、保密人员的配备和职责、保密控制措施以及档案的收集、保管、利用等事项作出明确、具体的规定，并落实各项控制措施，建立合规守法的长效机制。
2.在美上市公司应当对涉及敏感信息的会计资料进行甄别，并对不同类型的会计资料采取不同的处理方法。根据“谁严生，谁定密”的原则，对于日常经营活动中形成的会计资料，在美上市公司应当依法自行确定是否涉及国家秘密以及相应的密级和保密范围。对某些敏感信息是否属于国家秘密难以确定的，在美上市公司应当及时报请国家保密主管部门认定。经依法确认或者认定涉及国家秘密的会计资料，在美上市公司不得提供给有关会计师事务所;如果不提供上述会计资料可能限制审计范围的，在美上市公司在报请国家保密主管部门批准后，方可向有关会计师事务所提供，但应采取保密措施并要求对方承担保密义务;有关会计师事务所在提供审计服务的过程中，发现在美上市公司提供的会计资料可能涉及国家秘密但未经批准的，也应及时提示在美上市公司注意有关法律风险。
3.有关会计师事务所应当以适当的方式提请国家档案主管部门对《档案法》的有关规定进行解释，明确哪些审计工作底稿属于国家所有，哪些审计工作底稿属于“对国家和社会具有保存价值的”档案，境内会计师事务所与境外会计师事务所的业务协作模式是否涉及档案出境等。上述问题得到明确后，在美上市公司和有关会计师事务所切实履行保护档案的法定义务就有了明晰的法律指引。
4.在美上市公司和有关会计师事务所应及时修改审计服务协议的保密条款。考虑到审计服务协议关于保密义务例外的约定存在一定的法律风险，在美上市公司和会计师事务所应当积极沟通，打消我国证券监管机构的顾虑。一方面，审计服务协议可明确写入“会计师事务所对外提供审计工作底稿或者其他资料，应当遵守中国法律并经中国有关主管部门依法批准”的内容，以彰显对我国法律法规的尊重;另一方面，对PCAOB等境外监管机构是否有权要求会计师事务所提供审计工作底稿和其他有关资料等事项，审计服务协议不宜作出规定，这既不影晌双方的权利义务，也不会引发法律风险。如有必要，在美上市公司和有关会计师事务所还可以对以前年度的审计服务协议进行追溯调整，签订相应的补充协议。
