摘要：本文认为，审计市场结构研究的目的，是了解审计市场的竞争特性及其对总体执业质量的影响。国外审计市场具有高集中度的特点，寡占型审计市场结构对审计质量的提高有积极影响。我国上市公司审计市场结构具有低集中度特征，并且对审计服务市场的执业质量产生不利影响。本文基于审计市场集中度应该与其所服务的股票市场集中度相适应的观点，提出了我国审计市场现行结构的改进和发展战略。 关键词：审计市场结构 集中度 成因 审计质量 优化建议
国外研究审计市场结构的文献始于二十世纪七十年代，当时主要是为了响应美国国会提出的宣称美国审计行业存在产业缺陷的报告。美国国会认为“八大”会计公司在审计市场上拥有垄断地位，并获得垄断利润，国会的这种基于直观判断类型的宣称，促使理论界加强了对审计市场结构进行的研究。国外审计市场结构研究的主要目的是，在分析上市公司审计市场份额的分布状况和集中程度的基础上，确定审计市场高集中度的决定因素，是基于会计师事务所提供的服务产品存在质量差别，还是会计师事务所的市场竞争行为确实已发生改变，即审计市场存在“共谋”行为所致，从而了解整个审计市场的竞争特性及其总体执业质量水平。SCP(结构—行为—绩效)理论研究者发现，高的市场集中度并不表明市场竞争程度的下降。许多产业看起来背离了完全竞争，但背离的程度很明显与被认为反映行业结构的产业集中度并不高度相关。对于审计服务行业情况又如何，本文在借鉴已有研究成果的基础上，对审计市场结构进行进一步探讨，目的在于了解我国审计市场的竞争状况及其对独立审计质量的影响。
一、国外审计市场结构的特点、成因及对审计质量的影响
(一)国外审计市场结构的特点市场结构是指特定的市场中，企业间在数量、规模上的关系，以及由此决定的竞争形式。市场绩效是指市场为消费者提供利益所取得的成效。产业组织学中关于市场结构、市场绩效之间关系的SCP理论认为，在不同结构市场上企业间的竞争状况不同，对市场价格的影响力不同，从而企业的市场行为也不同；而企业的市场行为又影响该行业的市场绩效。市场结构包括决定市场竞争力的因素，其通过厂商行为来影响市场绩效。研究市场绩效是如何随着市场结构变动的，需要度量市场结构。一般着重考察某行业内各企业间市场份额的分布状况，最常用的表征指标为反映集中度的N厂商集中比率(Concentration Ratioof N Firms，cRn)和反映离散度的赫芬达尔——赫希曼指数(Herfmdahl—HirshmanIndex，HHIn)。N厂商集中比率能较好地、简便地反映产业内的市场集中状况，显示产业的垄断和竞争程度，因而是度量市场结构时广泛使用的指标。而采用HHI能很容易看出市场份额的变动差异，更明确地说明企业间的竞争状况，所以，也越来越受到学术界的重视。
微观经济学按照竞争程度，从厂商数目、产品差别程度、进入市场的难易程度以及厂商对产量和价格的控制程度等方面，将市场结构划分为完全竞争、垄断竞争、寡占和完全垄断等类型。一般来说，CR4(HHIn)大于60％(0.18)就是高度集中的审计市场(严重的卖方垄断)，而低于40％(0.01)则是较高集中的审计市场(轻微的卖方垄断)。Gilling和Stanton(1978)运用N厂商集中比率和赫芬达尔一赫希曼指数这两个指标研究了澳大利亚审计市场的集中程度，研究得到的结果是CR4指数为66％，HHl4指数为0.15。Tonge和Wooton(1991)用同样方法研究了1988年美国审计市场的集中程度，得到的结果是CR4为70％，CR8为96％。这些研究均提供了国外审计市场高度集中的证据，而且均发现“八大”或“四大”在审计市场中占有较高的市场份额。美国、英国等证券市场和注册会计师职业发达的国家，上市公司乃至其他大型企业的审计业务都是由极少数巨型会计公司控制的，即形成了寡占型的审计市场结构。尽管美国国会在20世纪70年代末，就曾对当时“八大”会计公司瓜分上市公司审计业务的现象提出了批评，希望证券交易委员会(SEC)进行干预，但美国政府事实上并没有采取任何所谓的反垄断措施，相反原来的“八大”进一步合并为“五大”，后来成为“四大”，寡占型审计市场结构依然如故。
(二)国外审计市场高度集中成因审计市场的高集中度可用审计服务质量的差异性予以解释。审计服务质量的差异具体体现为会计师事务所通过审计服务产品(即注册会计师对外出具的审计报告)向外部信息使用者提供的会计信息可靠性保证程度。大量实证研究集中于审计报告的后果，因为审计报告所提供的保证程度是衡量审计质量的直接尺度，而对于研究者而言，审计工作底稿、审计判断过程等均是不可知的。所以，研究者就从注册会计师提供的审计服务产品人手，并结合审计市场需求方面的特征来探寻审计服务质量是否存在差异。研究发现，“八大”会计公司相对于非“八大”会计公司来说具有更高的审计服务质量，即为外部信息使用者提供更高的可靠性保证，特别是在上市公司和受管制行业的客户市场上，大事务所提供的服务产品质量优于小事务所，因此，在上市公司和受管制的行业中，大型会计师事务所容易形成较高的市场份额。而大型会计师事务所具有较高的行业市场份额所带来的效率提高又使客户得到了更高的保证程度。“八大”会计公司具有的行业专家才能优于其它事务所，行业专家才能意味着审计师收集审计证据的能力更高，由此占有较高的市场份额，也形成了高度集中的审计市场结构。一些实证研究的结论也表明，会计师事务所的行业市场份额与其获取新客户的能力呈显著正相关关系(Danos andEichenseher，1982；Eichenseher andDanos，1981；Williams，1988)，这也为审计质量的差异性导致上市公司审计市场的高集中度提供了经验证据。
高集中度是审计市场的竞争结果而非“共谋”行为所致。国外审计市场的高度集中引起了研究者对审计市场是否还存在充分竞争行为的关注。因为高集中度若由审计市场供给方之间的“共谋”行为造成，则会有损审计市场充分竞争，进而会有损于审计质量，因此，审计市场供给方之间的竞争性越来越受到了研究者及监管者的极大关注。一般同质产品、稳定的行业环境和悠久的行业经验会有助于主导企业形成“共谋”，而市场份额的相对不稳定将很难促成“共谋”行为，因此，审计市场份额的稳定性可用于分析审计市场是否存在“共谋”行为。大量研究测试了会计师事务所所占市场份额的稳定性，均发现以行业和被审计客户规模来衡量的“八大”会计公司的相对市场份额并不能保持稳定，因此，“八大”会计公司之间很难形成默契的“共谋”行为(Dopuch and Simunic，1980；Harris，1976)。Danos和Eichenseher(1986)在前人研究审计市场结构的基础上，从两个角度分析了审计市场份额分布的变化，结果表明，“八大”会计公司之间各自的市场份额是不断变化的，这也证实“八大”会计公司之间存在激烈的竞争。Shockley andHolt(1983)运用组织行为学理论研究了审计服务需求方是否能够系统区分八大事务所之间提供的审计服务产品，以及用于进行判断的质量特征标准是什么。作者选取美国最大的30家银行的财务主管(Chieffinancialofficer)作为参与者进行研究，研究证实，至少银行的财务主管能够以一种系统的方法区分八会计师大事务所，这表明审计行业存在服务产品质量差别，至少在“八大”会计公司之间是如此的。而且，研究发现审计需求方用以区分审计服务产品质量特征的标准包括会计师事务所的市场份额和其谨慎性。这些研究均表明，竞争仍是审计市场的主旋律，审计市场的高集中度可能是一些市场的内在因素形成的，而非是主导会计师事务所之间的“共谋”所造成的。
