我国政府预算与会计引入权责发生制的思考
简介：摘要：收付实现制在我国政府预算和会计中一直占有绝对性的地位，随着公共财政管理体制的改革，它已暴露出其局限性和缺陷，引入权责发生制己成为客观要求。本文主要讨论了收付实现制的缺陷，引入权责发生制的必要性和重要意义。
关键词：政府 预算 会计 权责发生制
在我国政府预算 ...
摘要：收付实现制在我国政府预算和会计中一直占有绝对性的地位，随着公共财政管理体制的改革，它已暴露出其局限性和缺陷，引入权责发生制己成为客观要求。本文主要讨论了收付实现制的缺陷，引入权责发生制的必要性和重要意义。
关键词：政府 预算 会计 权责发生制
在我国政府预算和会计中，收付实现制一直占有绝对性的地位，这种传统的收付实现制预算在相当长的一段时期内，在国家的财政管理中发挥着举足轻重的作用。但从20世纪90年代以来，随着各国公共财政管理体制的改革，权责发生制己逐步引入到政府预算和会计中，目前，在经济合作与发展组织的国家中，已有一半以上的国家在政府预算和会计中不同程度地采用了权责发生制，还有更多的国家正在计划进行这方面的改革。我国随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架体系的构筑，部门综合预算、国库集中支付制度、政府采购制度等改革不断深入，在政府预算和会计工作中引入权责发生制，是财政制度改革中亟待解决的问题。
一、收付实现制的缺陷
（一）收付实现制和权责发生制的比较
收付实现制和权责发生制是会计理论中关于价值确认和计量的两种方法，就其本质而言，就是本期收入和本期费用怎样进行划分的标准，是为会计核算奠定基础的一项假设。权责发生制（又称应计制），是指在收入或费用已经发生时，不论款项是否实际收到或付出，都应当作为当期的收入或费用。收付实现制（又称现金制），是指以是否实际收到或付出款项为依据来确认收入或费用，凡款项已经实际收到或付出，不论其是否属于本期，都作为本期的收入或费用，否则不予反映。这两种方法在我国的会计工作中均得到采用，它们各有优缺点。权责发生制主要在企业及其他经济单位中广泛运用，因为这种方法更能真实地反映特定会计期间经营活动的成果（或效益），能够提供经济主体控制的经济资源、从事生产经营或提供产品和服务的收入和成本、财务状况及其变化、经营活动效率评价等多方面的有用信息。收付实现制主要在行政事业单位等与财政资金有关的单位中使用，它更侧重于反映各级政府部门手中现实掌握的可以动用的资金，它主要向会计信息使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源、这些现金的使用以及报告日的现金余额等信息。从提供会计信息的内容来看，权责发生制更具决策的相关性，能较好地反映了政府部门受托责任的履行情况。
（二）收付实现制本身的缺陷
收付实现制是以会计期间款项的实际收付为基准确定收入和费用。它存在以下缺陷：一是低估了当期的财政支出，虚增了国家可供支配的财力资源，不利于国家下一年度的预算编制。二是采用收付实现制，以会计期间款项收付为标准入账，当费用发生与支付不在同一会计期间时，会计记录的支出不能正确反映当期业务活动所支付的代价，因此不能真实、准确地反映政府部门和行政事业单位提供公共产品和服务的成本耗费。三是不利于公共资源的管理使用。收付实现制会计只对支付款项的物资入账，而在实际操作中，资金支付与物资到达往往不一致，故容易造成物资入账不及时，管理混乱，资源浪费严重。四是与收付实现制紧密相联的行政事业单位折旧制度存在严重缺陷，现行行政事业单位的固定资产不计提折旧，从资产投入使用到清理报废，帐面反映的一直是资产的原值，这与实际情况严重不符。五是实行收付实现制，长期以来形成一种观念就是“以收定支”，降低了财政杠杆的调控力度。
二、我国政府预算与会计中引入权责发生制的必要性
（一）是实现我国政府职能转变的必然要求
在计划经济体制下，我国的财政是一种大包大揽的财政，政府统揽一切，财政通过直接分配来实现政府目标。而20世纪90年代以来，我国经济体制的市场化程度不断提高，政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明晰，政府职能的重点已转为向社会提供公共产品或服务。在这一转变中，政府逐步退出竞争性投资领域，从直接“干预”经济向间接“调控”转变，政府财政也从单纯的“分配”向综合的“管理”转变。
政府职能的转变，意味着政府不再是“万能”的政府，而是要求政府按照市场经济原则来运作。因此，政府必须提高决策的法制化和透明度，大力提高政府管理经济的能力。这需要有全面信息作为决策依据，其中最重要的就是反映财政资金运动的信息，以及相关的非财务信息，如政府担保、政府对某些事项的承诺等等，而这些内容是目前的收付实现制预算与会计无法提供的。
（二）是适应政府投融资体制改革的必然要求
在市场经济条件下，市场对资源配置起基础性作用，政府提供公共产品和服务的方式向市场化的方向发展。近年来，我国财政投融资体制的市场化进程不断推进，出现投融资主体多元化，方式多样化的趋势，从事社会公益性投资不再只是中央政府和地方政府独立承担的事情，政府部门可以吸收民营资本、外资等合作开发基础设施项目。而且，随着政府采购制度的完善，政府对一部分公共产品和服务进行招投标，交给市场（中介机构）来运做。当私人资本介入公共领域，必然要求政府部门的会计信息应当具有相当的透明度和准确性，尤其要求政府部门会计信息与社会其他部门的会计信息具有可比性，包括采用相同的会计确认和计量基础。
（三）是全面揭示政府债务的必然要求
随着经济的发展，政府财政收支的规模不断扩大，矛盾日益尖锐，赤字和公债规模日益扩张，通货膨胀率提高，这是世界各国政府面临的难题。我国自1998年实施积极的财政政策和稳健的货币政策以来，为刺激经济增长，拉动投资和消费，发行了大量的国债。虽然我国目前的国债规模还低于国际警戒线，但是如果考虑到“隐性债务”（如地方政府欠发工资等）的存在和我国的经济发展水平、财政支付能力，我国中央和地方政府的财政风险不容忽视。在现行收付实现制下，已发行在外的国债应由本期承担的利息，无法在帐面上得到反映，所以无法获得全面的政府债务信息，不利于政府的宏观决策和财政风险的防范。
（四）是我国政府“入世”及应对国际竞争的必然要求
对于“入世”，我们的注意力往往集中在它给企业带来的机遇和挑战，至于给政府带来的影响却容易被忽视，恰恰相反，加入世贸组织以后，受冲击最大的是政府，是政府管理经济的方式和职能。中国的“入世”，关键是政府的“入世”。 在经济全球化浪潮中，政府就是一个“企业”，在国际市场中作为一个“经济主体”开始了面对面的竞争。既然是“企业”，当然就要按“企业”规则办，这样才能生存和发展。权责发生制作为企业会计确认基础，能够很好地反映损益，实现收入与成本的配比，对企业加强经营管理、提高经济效益有很大的促进作用，目前国际上有很多国家在政府预算与会计中已经或正在计划采用权责发生制。我国政府预算与会计中当然也应该引入权责发生制，引入权责发生制不仅可以实现政府以“绩效”为导向的管理，适应政府公共管理的要求，而且可以实现与国际惯例接轨。
（五）是政府会计目标变化的必然要求
政府会计目标是政府会计要满足其会计信息使用者的需求，即反映政府履行受托责任的情况。在当今经济全球化的大背景下，现代政府职能发生了重大变化，政府受托责任的具体内容与形式比以前发生了根本性的变化，会计目标也必须发生相应变化。传统上，政府受托责任的核心是反映政府部门预算执行情况以及支出是否符合有关法律法规要求，这一定位显然已不能适应当前已经急剧变化了的经济环境的内在要求。这种由不同的公共管理理念决定的会计目标差异，必然导致不同的会计技术选择，也就是说，它决定了政府会计基础方法的选择也会发生改变。
三、在我国政府预算与会计中引入权责发生制的重要意义
采用权责发生制作为政府预算与会计的基础不仅仅是技术上的改革，它是政府预算与会计功能的根本性的变化。权责发生制将在强化政府会计责任、增加政府财政的透明度、提高政府机构管理效率、减少财政支出、以及提高财政信息的准确性等方面发挥积极作用，是一种适应现代政府管理要求的宏观管理信息系统和管理手段。
纵观各国权责发生制预算与政府会计改革取得的成效，它在改善政府管理绩效上都普遍达到了预期的目的，对政府部门的长远发展有着深远的影响。我国自1994年实施分税制改革后，财政体制的改革一直集中在收入方面，近年来我国相继推出了部门综合预算、国库集中支付、政府采购等一系列财政支出方面的改革，提出了要构建公共财政框架下的财政支出体系，这些改革标志着我国改善政府治理结构，提高政府绩效，创建现代“管理型政府”的开始。而健全而透明的预算和会计建设是良好的公共部门治理的基石。按公共财政体制的要求，采用权责发生制会计和预算，建立以绩效考核为目标的管理信息系统，对提高我国政府竞争力具有十分重要的意义。
（一）实现公共资源的优化配置
传统的政府管理基于对公民（单位）进行收税的权力，消除了对政府持续经营能力的担心，所以政府只关心财政资金的短期筹集和使用，收付实现制的预算和会计信息往往可以满足上述要求。但是随着现代政府公共受托责任的加强，政府活动从纯粹的预算分配向积极的财政管理扩展，政府不仅要管好用好现有的资源，而且要不断进行资源整合，发掘增收潜力，保持持续发展能力。收付实现制预算和会计信息不能全面反映政府公共资源存量，故整个政府公共资源的使用和配置状况对于外部和内部信息使用者都无法获得。只有在权责发生制下，预算和会计不仅反映当期的财政收支结果，还对政府部门拥有的各种资产（包括无形资产）和承担的各种债务（包括或有负债）进行全面反映，才能充分了解这些资源的存在状况和使用效率。权责发生制更加强调资产负债情况、资源的合理布局与资产绩效，打破了只重收支结果不重资产绩效的管理理念。权责发生制的引入，提高了政府对人民代表大会的受托责任，扩大了评估政府财政状况的信息范围，增强了管理者对如何管好用好所掌握的资产、发挥更大的经济效益、实现资产保值增值的责任意识，从而促使政府部门进行公共资源的最佳配置，进行合理的长期决策。因此，权责发生制以其对公共资源使用情况的反映监督和信息约束，促使资源的优化配置。
（二）为防范国家财政风险提供决策依据
在收付实现制会计信息中，存在两大明显缺陷，一是固定资产不提折旧，“固定资产”及“固定基金”反映不符实际，导致“资产”和“净资产”等信息严重失真，不足以成为政府有关方面决策的依据；二是政府的长期债务得不到完整反映，当期的会计信息中只对实际偿还并付息的债务予以确认，本期应当承担而在未来期间支付的债务利息不予反映，不能全面反映政府债务状况，往往低估了财政风险，并将这种风险转移给了后代。权责发生制会计则能够真实、全面反映政府的资产负债状况，使政府能够及时获取各种风险信息，提前作好风险防范的准备。
（三）有效地发挥财政管理作用
在传统的收付实现制预算管理中，它侧重于对一个财政年度内资金拨付“不超预算”的控制。这种控制模式的主要形式是按“时间”，这样做使得管理者为了确保预算任务的完成而对预算完成进度的时间安排加以操纵。而引入权责发生制后，这种可能性大大降低了。权责发生制将责任和义务的发生作为确认基准，是根据政府部门的产出即提供公共产品或服务的规模及质量来确定拨款，管理者不再具有影响时间的能力了，他们需要集中关注的是所消耗的资源及为其所支付的价格与提供公共产品或服务的规模及质量是否相符，这就使得财政资金控制（分配）者从根本上关心资金使用的效率而不是资金使用的进度。所以权责发生制有利于引进效果更佳的财政控制理念，发挥财政控制的真正作用。
（四）有效地评价政府绩效和工作效率
要提高政府部门对整个社会的服务质量，最根本的要求是使这些部门承担管理受托责任，并使其工作绩效和效率置于社会广泛的监督之下。收付实现制是将已实现的支出总量同收入总量相配比，而不是将应计收入与应计成本相配比，这种形式的配比对于比较和评估绩效几乎没有实际意义，因为 “支出”并不能反映政府当期提供公共产品和服务的全部成本，也不能避免对时间的人为操纵。权责发生制基础上的政府会计信息，对所提供的产品或服务与成本、费用进行配比，使政府的业绩得到真实准确和透明化的反映，有利于人大机关和广大的社会公众正确评价政府部门履行职能的状况及工作效率。
总之，在我国政府预算管理与政府会计中引入权责发生制能更好适应市场经济体制下政府职能转变和与国际接轨多方面的要求，有利于建立一个健全透明的政府预算和会计体系，进而达到优化配置公共资源、有效防范财政风险、合理控制财政支出、客观评价政府绩效，提高政府科学决策水平和执政能力的目标。
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