所得税会计处理：新准则与旧规范的比较分析
简介：【摘 要】 财政部新发布的《企业会计准则第18号——所得税》，摒弃了旧规范中所得税会计核算的应付税款法和纳税影响会计法，规定采用资产负债表债务法进行所得税的会计核算，从而导致新准则与旧规范在差异定义、收益确定所得税费用计算、亏损处理等方面存在着很大的差异。新 ...
【摘 要】 财政部新发布的《企业会计准则第18号——所得税》，摒弃了旧规范中所得税会计核算的应付税款法和纳税影响会计法，规定采用资产负债表债务法进行所得税的会计核算，从而导致新准则与旧规范在差异定义、收益确定所得税费用计算、亏损处理等方面存在着很大的差异。新准则基本实现了与国际会计准则的趋同。
【关键词】所得税会计 新准则 旧规范 比较分析
我国现行的企业所得税会计核算是依据 1994年财政部发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》以及2001年发布的《企业会计制度》中关于企业所得税会计处理的规定进行的（以下统称“旧规范”）。为实现所得税会计处理的国际趋同，2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称“新准则”），新准则改变了旧规范中所得税会计核算方法，对所得税会计做了较大的调整，并规定了一些可操作的具体规范和制度。本文以实例方式就新准则与旧规范的所得税会计处理进行一些简要的比较分析。
一、差异的比较分析
新准则引入了暂时性差异概念。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，资产或负债的账面价值依据会计准则确认，其计税基础依据税法确认。暂时性差异强调差异的内容，反映的是某个时间点上的差异，能直接得出递延所得税资产或递延所得税负债余额，直接反映其未来对税收影响，可处理所有的暂时性差异。暂时性差异比时间性差异的范围更广泛，它不仅包括旧规范中所称的所有时间性差异和永久性差异，还包括其他暂时性差异。期末，如果资产的账面价值比其计税基础高或负债的账面价值比其计税基础低，就产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；如果资产的账面价值比其计税基础低或负债的账面价值比其计税基础高，就产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
旧规范注重的是时间性差异，强调差异的形成和转回，反映的是某个时期内存在的差异，可计算当期的影响，但不能直接反映对未来税收的影响，无法处理非时间性差异的暂时性差异。所有时间性差异都是暂时性差异，但暂时性差异则不一定是时间性差异。
【例1】2007年12月31日，AB公司改造一台原账面价值10 000元的设备，重估的公允价值为20000元。该设备预计使用期限为2年，会计、税法规定都采用直线法计提折旧，假设无残值。AB公司每年的利润总额均为10 000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为33%。
1．旧规范的会计处理
2008年，会计计提折旧：20000÷2=10000元，税法规定计提折旧：10000÷2=5000元，会计计提折旧与税法规定计提折旧差额5000元是永久性差异。应交所得税=15000×33%=4 950元。
2008年账务处理为：
借：所得税 4 950
贷：应交税金——应交所得税 4 950
2009年的处理同上。
2．新准则的会计处理
2007年年底，会计上设备的账面价值为20000元；计税基础为10000元。设备的账面价值与计税基础之间的差额：20000－10000=10000元，为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债：10000×33%=3300元。
2007年会计分录：
借：所得税费用——递延所得税费用 3 300
贷：递延所得税负债 3 300
2008年，会计上计提折旧：20000÷2=10000元，年底设备的账面价值为：20000－10000=10000元；税务上计提折旧：10000÷2=5000元，年底设备的计税基础为：10000－5000=5000元。设备的账面价值与计税基础之间的差额：10000－5000=5000元，为应纳税暂时性差异，应保留的递延所得税负债余额为：5000×33%=1650元，年初余额为3300元，应转回递延所得税负债1650元。2008年，应缴企业所得税：（10000+10000－5000）×33%=4950。
2008年会计分录：
借：所得税费用——当期所得税费用 3 300
递延所得税负债 1 650
贷：应交税费——应交所得税 4 950
2009年，会计上计提折旧10 000元，年底设备的账面价值为0元；税务上计提折旧5 000元，年底设备的计税基础为0元。设备的账面价值与计税基础之间的差额0元。2009年底，应保留的递延所得税负债余额为0元，年初余额为1650元，应转回递延所得税负债1650元。2009年，应缴企业所得税：（10000+10000－5000）×33%=4950元。
2009年会计分录：
借：所得税费用——当期所得税费用 3 300
递延所得税负债 1 650
贷：应交税费——应交所得税 4 950
二、核算方法的比较分析
旧规范针对时间性差异，允许采用收益表债务法进行所得税会计处理。这种方法侧重于利润表，以“收入/费用”观为收益确定理论，强调收益是收入和费用的配比。在收益表债务法下，利润表项目直接确认，资产负债表项目间接确认，即首先计算出当期的所得税费用。计算公式为：当期所得税费用=会计利润×适用税率+税率变动的调整数；然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额，倒挤出本期发生的递延所得税。
新准则针对暂时性差异，规定采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。这种方法侧重于资产负债表，以“资产/负债”观为收益确定理论，即基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益。在资产负债表债务法下，资产负债表项目直接确认，利润表项目间接确认。即首先计算确认资产负债表日的递延所得税资产或递延所得税负债，然后倒挤出本期所得税费用。其计算公式为：当期所得税费用＝当期应缴纳的所得税+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。
在资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
【例2】2007年12月25日，AB公司购入一台价值120 000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为2年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。税法规定采用年数总和法计提折旧，也无残值。AB公司每年的利润总额均为100 000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为33%。
1．旧规范（收益表债务法）的处理
2008年，会计上计提折旧：120 000÷2=60 000元，税务上计提折旧：120 000×2÷（1＋2）=80 000元，差额20 000元为应纳税时间性差异。
2008年会计分录：
借：所得税 33 000
贷：应交税金——应交所得税 26 400
递延税款 6 600
2009年，会计上计提折旧60 000元，税务上计提折旧：120000×1÷（1＋2）=40 000元，20 000元为要转回的应纳税时间性差异。
2009年会计分录：
借：所得税 33 000
递延税款 6 600
贷：应交税金——应交所得税 39 600
2．新准则（资产负债表债务法）的处理
2008年，会计上计提折旧：120 000÷2=60 000元，年底设备的账面价值为：120 000－60000=60 000元；税务上计提折旧：120 000×2÷（1＋2）=80 000元，年底设备的计税基础为：120 000－80 000=40 000元。设备的账面价值与计税基础之间的差额：60 000－40 000=20 000元，为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债：20 000×33%=6 600元。2008年，应缴企业所得税：（100 000+60 000－80 000）×33%=26 400。
2008年会计分录：
借：所得税费用——当期所得税费用 26 400
——递延所得税费用 6 600
贷：应交税费——应交所得税 26 400
递延所得税负债 6 600
2009年，会计上计提折旧60 000元，年底设备的账面价值为0元；税务上计提折旧：120000×1÷（1＋2）=40 000元，年底设备的计税基础为0元。设备的账面价值与计税基础之间的差额0元。2009年底，应保留的递延所得税负债余额为0元，年初余额为6 600元，应转回递延所得税负债6 600元。2009年，应缴企业所得税：（100 000+60 000－40 000）×33%=3960元。
2009年会计分录：
借：所得税费用——当期所得税费用 33 000
递延所得税负债 6 600
贷：应交税费——应交所得税 39 600
三、亏损弥补的比较分析
旧规范关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税资产。新准则规定，企业对按税法规定能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。企业应当对可抵扣亏损和税款抵减是否能在五年经营期内的应纳税所得额充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认为递延所得税资产。
【例3】 ABC公司在2006年亏损180万，预计2007年至2011年间每年应税收益都为30万元，适用税率始终为33%，无其他暂时性差异。
1．旧规范的处理
2007年至2011年五年因弥补亏损后无应税收益，不需要进行会计处理。
2．新准则的处理
按新准则规定，企业对按税法规定能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。因此，2006年发生的亏损180万元中只有150万元可以用以后年度的应税收益进行弥补，相应2006年确认相应的递延所得税资产应为：150×33%=49.5万元。2007年至2011年每年产生的可抵扣暂时性差异为30万元，应转回递延所得税资产为：30×33%=9.9万元。
2006年会计处理：
借：递延所得税资产 49.5
贷：所得税费用——递延所得税费用 49.5
2007年至2011年各年会计处理相同：
借：所得税费用——递延所得税费用 9.9
贷：递延所得税资产 9.9
【例4】 假设ABC公司在2006年亏损180万，预计2007年至2011年间每年应税收益都为40万元，适用税率始终为33%，无其他暂时性差异。
1．旧规范的处理
2007年、2008年、2009和2010年因弥补亏损后无应税收益，不需要进行会计处理。
2011年弥补亏损后应税收益为20万元，应交所得税：20×33%=6.6万元。会计处理：
借：所得税 6.6
贷：应交税金——应交所得税 6.6
2．新准则的处理
按新准则规定，企业对按税法规定能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。因此，2006年发生的亏损180万元可以全部用以后年度的应税收益进行弥补，相应2006年确认相应的递延所得税资产应为：180×33%=59.4万元。2007年至2010年每年产生的可抵扣暂时性差异为40万元，应转回递延所得税资产为：40×33%=13.2万元。2011年的可抵扣暂时性差异为20万元，应转回递延所得税资产为：20×33%=6.6万元。
2006年会计处理：
借：递延所得税资产 59.4
贷：所得税费用——递延所得税费用 59.4
2007年至2010年各年会计处理相同：
借：所得税——递延所得税费用 13.2
贷：递延所得税资产 13.2
2011年的会计处理：
借：所得税费用——递延所得税费用 6.6
——当期所得税费用 6.6
贷：递延所得税资产 6.6
应交税费——应交所得税 6.6
参考文献：
1．财政部．企业会计准则2006．经济科学出版社，2006年．
2．郑庆华、赵耀．新旧会计准则差异比较与分析．经济科学出版社，2006年．
3．刘广生．收益表债务法与资产负债表债务法的比较分析．财务与会计，2002（8）．
4．金鑫．试论所得税会计新旧准则差异．黄山学院学报，2006（3）．
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