生产持有材料存货可变现净值的探讨
简介：关键字：材料存货 可变现净值
我国2006年初颁布的企业会计准则将可变现净值和历史成本、重置成本、现值和公允价值一起，作为五种计量属性之一。根据《企业会计准则第1号-存货》第15条“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。”和第16条“为生产而持有 ...
关键字：材料存货 可变现净值
我国2006年初颁布的企业会计准则将可变现净值和历史成本、重置成本、现值和公允价值一起，作为五种计量属性之一。根据《企业会计准则第1号-存货》第15条“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。”和第16条“为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。”为生产持有的材料，期末应比较其成本和可变现净值，并据此计提存货跌价准备。而可变现净值计量依据是其生产的产成品可变现净值和成本的比较关系。那么，当一种材料用于生产多种产品，或者材料价格没有变化，但成品的可变现净值低于成本时，材料的可变现净值该如何确认呢？
为了使问题更加清楚，让我们看下面的例子：
某企业用A、B、C、D四种材料生产M、N两种产品，简单起见，我们假设两种产品耗用各种材料的数量都是1。其产品的成本构成如下表：
M产品 N产品
A材料 100 100
B材料 80 不需要
C材料 50 不需要
D材料 20 20
直接人工 100 80
制造费用 50 50
单位成本 400 250
现在由于市场波动，A、C两种材料发生了降价，受此影响，M、N产品的市场价格也有所降低，具体情况见下表：
降价前 降价后
A材料 100 60
B材料 80 80
C材料 50 30
D材料 20 20
M产品 450 390
N产品 300 270
假设销售费用和税金的比例为售价的5%。根据可变现净值的定义，M和N产品的可变现净值计算如下：
产品 估计售价 至完工成本 税、费 可变现净值
M产品 390.0 - 19.5 370.5
N产品 270.0 - 13.5 256.5
可见，M产品由于材料价格的下降全部体现在成品售价中，导致其可变现净值370.5元低于其成本（400元）；N产品材料降价40元，售价仅降低30元，最终可变现净值256.5元高于其成本（250元）。
一、生产持有材料存货可变现净值计量存在的问题
1、共用材料的可变现净值
由于A材料可用于M产品的生产，也可用于N产品的生产。根据会计准则，A材料的可变现净值应根据M或者N产品确定。按照M产品，由于其可变现净值低于成本，A材料的可变现净值应等于M产品的估计售价390元-至完工成本300元-销售费用、税金19.5元=70.5元，低于其成本（100元），应按照每件29.5元（100-70.5）计提存货跌价准备；按照N产品，由于其可变现净值高于成本，A材料不需计提存货跌价准备。可见，A材料需不需要计提存货跌价准备，取决于其用于生产M产品还是用于生产N产品。
2、材料价格未变，成品售价降低时材料的可变现净值
仍按照上面的例子，B材料价格未发生变化，由于其仅用于M产品的生产，应按照M产品计算其可变现净值，由于M产品可变现净值低于成本，B材料的可变现净值应等于M产品的预估售价390元-至完工成本320元-销售费用、税金19.5元=50.5元，低于其成本80元，应按照每件29.5元（80-50.5）计提存货跌价准备。问题是，这种情况下，要求其计提跌价准备是建立在企业继续生产成品然后出售的假设下的，而理性的企业此时完全可以直接出售B材料以避免该跌价损失。
3、低于0的可变现净值
上例中假设公司只生产M产品，由于M产品可变现净值低于成本，D材料在资产负债表日可变现净值应等于M产品的预估售价390元-至完工成本380元-销售费用、税金19.5元=-9.5元。以此为基础计提存货跌价准备显然不符合逻辑。
上述情况对于生产性企业并不鲜见。如何确定可变现净值，会计准则并没有作出有说服力的明确规定。在第1种情况下，企业可以依据不同的产成品随意调节利润，第2、3种情况下，材料价格未变却要计提跌价准备，甚至出现可变现净值低于0的情况，虽然满足了会计准则“资产计量不超过其可带来的经济利益”的精神，但和企业经营的实际情况明显不符。
二、生产持有材料存货可变现净值计量的改进建议
可见，对于生产持有的材料，按照其生产的成品确定可变现净值的方法并不能完全符合企业经营的实际情况，而且存在很多不确定的因素。这在一定程度上降低了准则的可操作性。要解决这个问题，在会计准则国际趋同的背景下，我们不妨从国际会计准则中寻找答案。《国际会计准则2号-存货》第29条：“当材料价格的下跌可以表明制成品的成本将超过可变现净值时，那么该材料就应减记到可变现净值。在这种情况下，材料的重置成本可能是其可变现净值最可行的计量基础。”也就是说，对于生产持有的材料，依然按照可变现净值作为其后续计量的基础，但可变现净值可直接根据材料自身的重置成本确认。这一方面压缩了根据不同产品计算可变现净值的利润调节空间，一方面大大提高了准则的可操作性。
仍按照上面的例子，我们将按照准则计算的可变现净值和按照重置成本计算的可变现净值列表如下：
估计售价 至完工成本 税、费 按照准则 按照重置成本
可变现净值 可变现净值低于成本 重置成本 可变现净值低于成本
A材料 390.0 300 19.5 70.5 29.5 60 40
B材料 390.0 320 19.5 50.5 29.5 80 0
C材料 390.0 350 19.5 20.5 29.5 30 20
D材料 390.0 380 19.5 -9.5 29.5 20 0
从上表可以清楚地看到，，按照新会计准则，在M产品售价由450元降至390元的情况下，所有的材料，无论价格是否下降，下降多少，都需要提取29.5元/件统一的存货跌价准备，计提的金额合计118元，基本上超过了存货降价金额（40+20）的一倍。如果根据N产品计算，A材料和D材料又不需要计提任何跌价准备；而根据重置成本，只有价格发生下降的A材料和C材料需要分别按其价格下降的金额计提存货跌价准备，跟以何种产品作为计算依据无关。显然，后者更加客观、便于操作，也更符合企业逐利的特点——当卖产品不如卖材料时，企业可以选择卖材料而不是一根筋地生产。
另外，以重置成本作为生产持有材料可变现净值，使得生产持有材料和待售材料有相同的计量基础，可以避免企业通过简单的改变材料用途从而调节利润的作法，这对于我国企业的现状而言，无疑更具有很强的现实性。
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