公允价值会计在新会计准则中的应用分析[2]
简介：2007年1月1日新会计准则在上市公司施行，并逐步扩大实施范围。新准则再次引入了公允价值的计量属性，主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值。公允价值会计具备了动态的计量属性，有利于及时反映企业真实的财 ...
二、公允价值在新会计准则体系中的应用分析
2006年财政部颁布的新会计准则较之前的准则发生了较大变化，新会计准则在计量属性上打破了历史成本一贯的垄断地位，更多强调公允价值的计量，将更多的资产和负债的公允价值变动计入当期损益，符合经济收益观。通过公允价值，会计信息使用者（包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等）可以及时了解企业当前所持有的资产负债的真实价值。
（一）公允价值法对金融工具计量的影响
新会计准则增加了有关金融工具的4项具体准则，主要适用于金融企业。在新会计准则中金融工具对公允价值会计的应用十分广泛而深入，这些准则的实施对金融企业，特别是对上市的金融机构的影响是巨大的。例如，新准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映，这无疑会加大金融机构账面价值的波动。新旧准则主要差异如表1所示。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融工具初始确认时的计量、后续计量、减值测试等都以公允价值作为计量属性。长期以来，金融工具虽然得到广泛运用，但历史成本计量属性却无法使其在资产负债表中得以反映，这就无法为投资者的投资决策提供相关的信息，造成投资者抵御金融市场风险的能力大大降低。新会计准则发布后，用公允价值对金融工具进行计量，将有利于将金融工具从表外移入表内并进行披露，从而提供有利于投资者投资决策的会计信息，提高投资者的决策能力。
例如，某上市公司年初购入A能源公司股票100万股，每股20元，即投资成本（账面价值）为2000万元，年末由于受能源危机的影响，A公司股票每股市价上涨为30元，假设不考虑其它方面，按公允价值计量，此项投资账面价值为3000万元，即资产和利润总额各增加1000万元。如按原准则规定则该项投资账面价值仍为2000万元。可见新准则给会计信息使用者提供了更多有用的信息，有利于投资者做出正确的决策。
（二）公允价值法对投资性房地产的影响
原准则没有将房地产单独作为一个项目来处理，而是分散在固定资产或无形资产相关准则中，原准则对投资性房地产计量采用的是成本模式，新准则采用的是成本模式和公允价值模式两种方法。采用公允价值模式时，不需要摊销或计提折旧，也不需计提减值准备，在期末按公允价值对账面价值进行调整，所产生的差额计入当期损益。因为不需要摊销或计提折旧，会导致企业的利润增加。此外，由于公允价值的变动所产生的差额计入当期损益，进而影响企业各期利润的波动。
例如，某公司的一栋写字楼用于对外出租，该写字楼以公允价值计量。当年通过经营活动获得利润总额1000万元，同时，由于国家对房地产市场的宏观调控，写字楼年底公允价值比年初下跌400万。那么，该公司的年度利润总额就是600万，400万的写字楼跌价是公司的“持产损益”。在以前不考虑公允价值的会计系统中，“持产损益”基本是不予考虑的。因此，采用公允价值后，利润的信息含量更加丰富，既包含了经营损益，又包含了持产损益，投资者的决策有用信息更多。无疑公允价值的引入加剧了企业利润的波动，而利润的波动是否意味着企业风险的加大呢？波动是风险的表现形式，但公允价值则不过反映了企业持产的风险，揭示了企业持产公允价值的变化，并不是风险产生的根源。
（三）公允价值法对非同一控制下的企业合并的影响
目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，合并行为并非完全是双方的自愿行为，合并对价不一定能反映真实的公允价值。非同一控制下的企业合并则不同，合并双方以本身利益为出发点，进行协商，是双方自愿交易的结果。原规定对兼并交易未作区别，新准则区分两种不同的合并类型，对同一控制下的企业合并采用账面价值，避免操纵利润、粉饰报表；对于非同一控制下的企业合并采用公允价值，将公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，真实反映交易的经济实质。
（四）公允价值法对债务重组的影响
对比新旧债务重组准则，其主要变化是修改了债务重组定义及范围，引入了公允价值计量属性，改变了债务重组损益的确认方法，原准则将债务重组收益其计入资本公积，新准则将债务重组收益计入当期损益，新准则影响的是利润而不是权益。
例如，甲公司年初从乙公司赊购一批材料，金额为1000万元，合同约定于本年12月20号付款。由于甲公司产品滞销，发生财务困难，无力按合同约定的时间付款。经甲、乙双方协商，乙公司同意甲公司以一批产品充抵欠款，该产品账面价值为600万元，公允价值为700万元，含税价为819万元。按原制度规定，甲公司1000万元欠款与产品售价819万元之差，即181万元计入甲公司资本公积，新准则将181万元计入营业外收入。由此可见，采用新准则以后，发生债务重组将会影响当期损益而不是权益。新的债务重组准则实施后，资产计价更加合理和科学。债务重组利得可以计入当期损益（对债务人来说一般为营业外收入），公司可以因此而获巨额利润。执行新的债务重组准则意味着，一些无力清偿债务的公司，一旦债权人让步，获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升每股收益水平。
（五）公允价值法对非货币性资产交换的影响
新的非货币性资产交换准则引入了“商业实质”的概念，对于具有商业实质的非货币性资产交换，如果换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，则采用公允价值计量，否则以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本，而原准则规定，以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本。
通过对以上几项会计准则的分析，公允价值法在新准则中的应用，更多的将账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益，进而对当期利润带来影响。利润表作为企业财务报告的重要组成部分，是反映企业业绩的晴雨表，更是投资者、管理当局、政府、社会公众等相关部门重点关注的财务信息。针对新准则改革，作为会计信息的使用者，必须及时全面理解财务报表的这一深刻变化，才能充分运用新会计准则为决策带来巨大的信息财富。
三、我国企业在运用公允价值时所面临的问题及对策分析
（一）我国企业在运用公允价值时所面临的问题
1．公允价值计量的可靠性问题
公允价值计量模式提高了会计信息的相关性，但同时降低了会计信息的可靠性。相关性和可靠性到底哪个更重要呢？实际上二者作为会计信息的质量特征具有不可相互取代的作用，有价值的信息既要可靠又要相关。问题是如何确保公允价值的可靠性是公允价值运用的一大难点。
2．我国市场经济体制还不够完善，估值技术还不完备
我国市场经济体制还不够完善，市场信息的真实性难以辨认、缺乏活跃市场的资产交易价格的判断条件，有相当一部分资产和负债难以通过市场取得有关公允价值的完备信息，影响了采用公允价值时存在活跃市场的前提。
3．公允价值计量的弹性可能被企业当作盈余管理的手段
当前，我国的公司治理还存在许多缺陷，一些高管人员的道德观和诚信意识缺失，会计人员的道德水平和执业能力也还参差不齐，影响了在不存在活跃市场下采用公允价值时需要主观判断因素。公允价值的运用存在主观判断的问题，在不活跃市场中需要由交易双方自己确定，这必然会受到管理人员和会计人员主观意志的影响，从而使公允价值计量可能成为企业管理者当作盈余管理的手段。
（二）应用公允价值计量的几点建议
1．制定公允价值的具体操作规范
我国新准则体系对公允价值的规定是分布在不同的会计准则里，比如，金融工具、投资性房地产、非共同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面，而且对于不同的项目，公允价值的应用条件不同。针对广泛运用公允价值带来操作上的难度，监管部门应尽快对公允价值的定性和定量给予明确标准，使公允价值这个标准不会出现太大的差异。
2．提高会计人员的素质
会计人员的素质对会计准则的正确实施影响很大，它在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。就公允价值而言，采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价，采用估价技术，熟悉理财学方面的知识，经过综合分析、判断，才能熟练地操作。同时，会计人员还应具备计算机方面的技能，以摆脱复杂的计算，减少人工计算的失误，提高精度。
3．完善市场体系以促进公允价值的推广
必须完善市场体系，提高市场的组织化程度，促进各种市场的健康发展，以保证公允价值的可靠性与公允性。首先，企业应有较完善的管理制度，建立以公允价值计量资产或负债的类别标准，建立对公允价值变动专人负责、定时按既定途径收集数据，保证数据的及时性和稳定性；其次，外部制约力量应加强，确保公允价值的真实。
综上所述，新会计准则体系中适度、谨慎地导入了公允价值的计量模式，采用了以历史成本为主、以公允价值等为辅的混合计量模式，这是对历史成本计量模式的有益完善和补充。从计量模式的角度看，公允价值的运用在某种程度上代表着财务会计的国际发展方向。公允价值在我国的广泛运用意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式已被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。这表明我国会计向国际趋同迈出了实质性的一步。
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